（一）

    顧名思義，個人所得稅是對個人所得徵收的稅收。但現實中的個人所得，是可以分成若干類別的。對於不同類別的個人所得，可以區分不同項目分類徵稅，也可以將各種項目加總求和綜合徵稅，還可以將分類徵稅和綜合徵稅的辦法混合在一起徵稅。相應的，個人所得稅的類型被區分為分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制。

    在新一輪稅制改革方案中，個人所得稅的改革方向被界定為“綜合與分類相結合”——將現行的“分類所得稅制”改為實行綜合和分類相結合的“混合所得稅制”。

    （二）

    現行個人所得稅制之所以需要改革，同個人所得稅的功能定位以及現行分類所得稅制的運行格局直接相關。

    由諸個稅種所構成的稅制體系就像是一個交響樂隊。每個稅種的共同任務雖然都是取得收入，但除此之外，每個稅種也都有其特殊的功能定位——擔負著不同的任務。具體到個人所得稅，除了一般性的取得收入任務之外，它所擔負的特殊任務，就是調節居民間的收入分配差距。而且，相對而言，至少就當前中國的經濟社會發展情勢看，後一方面的功能更趨重要。作為政府手中掌握的一種最重要的調節收入分配的手段，個人所得稅制改革的主要目標，當然要鎖定在如何有效地調節居民收入的分配差距上。

    我國現行的個人所得稅，實行的是分類所得稅制。列入個人所得稅的徵稅項目一共有11個，對於11個不同類別的所得，採取的是不同的計徵辦法、適用的是不同的稅率表格。故而，表面上個人所得稅是一個稅種，實際上它是由11個類別的個人所得稅而構成的。

    將個人所得稅的功能定位與其現實的運行格局相對接，可以發現，現行的分類所得稅制不那麼適合調節收入分配差距的需要。道理非常簡單，人與人之間的收入差距，是一種綜合而非分項的收入差距。將個人所得劃分為若干類別、分別就不同類別徵稅的辦法，固然便於源泉扣繳，不易跑冒滴漏，也能起到一些調節收入差距的作用，但是，在缺乏綜合收入口徑基礎上實現的調節，畢竟是不全面的，甚至可能是挂一漏萬的。讓高收入者比低收入者多納稅並以此調節居民之間的收入分配差距，就要實行綜合所得稅制——以個人申報為基礎，將其所有來源、所有項目的收入加總求和，一併計稅。這既是各國個人所得稅制歷史演變的基本軌跡，也自然是我國個人所得稅的改革方向。

    （三）

    從2006年起至今，以“小步微調”為特徵，現行個人所得稅的調整大致圍繞著如下三個線索而展開：其一，提高工資薪金所得減除費用標準，由原來的800元，先後提升至1600元、2000元；其二，對年收入超過12萬，或者在兩處或兩處以上取得工資薪金收入、在境外取得收入以及取得應稅收入但無扣繳義務人的納稅人，實行自行辦理個人所得稅納稅申報；其三，減低乃至暫免徵收利息所得稅，先是將稅率由20%調減至5%，後來又暫時免徵。

    從總體上説，在這幾個線索上所進行的調整，雖然有助於個人所得稅既定改革目標的實現，但深入到其實質層面和具體環節，便會發現，迄今為止的改革實績，卻是難以令人滿意的。

    比如，根據經濟社會的發展狀況和消費品物價指數的變化，對個人所得稅的減除費用標準作相應調整，是符合國際通例的一種常規舉措。在我國，從長遠説，這種調整還應納入制度化軌道，讓減除費用標準處於與時俱進狀態。

    不過，應當看到，本來意義的減除費用標準，是建立在納稅人的綜合所得而非某一單項所得的基礎上的。工薪所得減除費用標準，顯然只不過涉及到了個人所得的第一個類別——工薪所得。其他的個人所得類別，並沒有進入這次的調整視野。即便在工薪所得的範圍內，除了減除費用標準之外的其他諸如稅率結構、稅率水平、納稅人身份界定、徵稅所得範圍界定等一系列同納稅人工薪所得稅負關係重大的因素，也未隨之變動。所以，固然工薪所得是多數納稅人的一個最重要所得來源，工薪所得視野下的減除費用標準也事關多數納稅人的基本生計認定，但無論如何，從改革的方向著眼，它的調整終歸是局部性的，動作不大，涉及因素不多，並非是牽動全局的整體改革。

    再如，在分類所得稅制的基礎上“嫁接”綜合申報制，讓一部分高收入納稅人按照綜合所得稅制的口徑，合併計算其各類應稅收入並自行辦理個人所得稅納稅申報，絕對是一種具有開先河意義的舉動。從積極層面講，它既開啟了個人所得稅邁向綜合製的大門，也是未來的綜合與分類相結合個人所得稅制的“試驗”或“預演”。但是，換一個角度，也須看到，主要源於“分類計稅”與“綜合申報”之間的內在矛盾衝突，這種自行申報辦法有著“先天的硬傷”，決非長久之計，不宜長期實行。（1）“分類計稅”加“綜合申報”的“雙軌制”運行格局，把個人所得稅帶入了計稅、繳稅和自行報稅互不搭界、各行其道的尷尬境地：一方面，納稅人的應納稅款，仍然由各類收入的支付人或扣繳義務人代為計算、代為扣繳。另一方面，除非有無扣繳義務人或扣繳不實的收入項目，否則，納稅人按綜合口徑自行歸集並申報的收入和納稅信息，又不作為重新核定稅款並實行匯算清繳的依據。兩個渠道的彼此脫節，至少在形式上，使得自行申報表現為附加於納稅人身上的一種額外且無效的負擔。因而，納稅人自行申報的積極性不高甚至基本沒有積極性的情況在所難免。

    （2）在我國現行的收入分配製度尚待規範的條件下，即便收入來源單一、只有工資薪金收入的納稅人，除非具有每筆收入即時記錄的習慣並具有區分那一項收入計稅、那一項收入免稅的技能，否則，很難確切地説清其每月、每年的收入水平究竟為多少，更難以通過某一個月的收入推算全年的收入。對於收入來源多元化的納稅人，情況就更為複雜：從多種來源取得了收入，又在多個環節被代扣代繳了稅款，不同收入項目的計稅規定也極為不同，加之收入項目與水平的頻繁變化，其在年收入匯算以及收入信息歸集上可能遇到的麻煩和週折，更是可想而知。

    （3）在實行與分類所得稅制相配套的代扣代繳制度下，不論是那一項目的收入，納稅人在每月或在每個收入環節實際拿到手的，都是完稅之後的稅後收入。按照規定，納稅人要自行申報的收入，則是稅前的收入而非稅後的收入。將稅後的收入還原為稅前的收入，特別是將在多個環節、多個來源取得的各個項目的收入逐一分項還原為稅前的收入，並且將各項稅前收入及其應納稅額、已繳稅額加以匯集並分別申報，對於涉及自行申報的納稅人，顯然是一個不可跨越的難題。

    （4）主要源於上述原因，在現實背景下實行的自行申報，既難以保證納稅人自身申報信息的準確性，也必然導致納稅人申報信息與收入支付人或扣繳義務人報送信息的非一致性。建構在如此信息基礎上的納稅申報表，又附有須由納稅人簽字的諸如“我確信，它是真實的、可靠的、完整的”的聲明。其結果，事實上，無論是涉及自行申報的納稅人，還是為其代行申報的收入支付人或扣繳義務人，都被推上了一個誠信風險的平臺。

    又如，作為個人所得的一個正常項目，將存款利息所得計入個人所得稅的徵稅範圍，既無可厚非，也是國際的通例。在我國的歷史上，儘管從未將存款利息所得排除于徵稅視野，但徵徵停停、幾經反復，卻是不爭的事實。作為一個必然的現象，一方面，人們習慣於將存款利息所得同其他的所得項目區別開來並另眼相看，甚至對於為此繳稅抱有強烈的疑義。另一方面，在政府眼裏，雖不能説可有可無，但相對於其他稅種，存款利息所得從來不是一個穩定且有分量的稅源。(以調低稅率之前的2006年為例，在當年總額為37636億元的稅收收入中，來自利息稅的收入不過459億元，佔比不足1.2％)一旦遇有變故，它便往往是一塊兒首選的可以割捨的“肉”。可以説，上述的背景，在相當程度上決定了我國存款利息所得稅的坎坷命運。

    一旦走出局部均衡分析的思維局限，而將其放置宏觀層面做一般均衡分析的時候，便不難看到，面對取消利息所得稅的一片呼籲之聲，無論是調減它的適用稅率，還是做出暫免徵收的決定，其實都並非適當的選擇。

    主張取消利息所得稅的基本理由，大都定位在了“利息所得稅觸及最多的是中低收入者的利益”。我們當然要承認，對存款利息所得的徵稅，就其所涉及的存款人數計，廣大的中低收入者是納稅人的主體。而且，與高收入者的儲蓄目的有所不同，中低收入者的儲蓄，主要是應付養老、醫療、子女教育、購房等基本民生項目的需要。對本來就屈指可數的中低收入者手中的存款利息所得徵稅，基本民生項目顯然是主要的稅負歸宿。照此邏輯推論，取消利息所得稅，無疑是必要的。但是，轉換一下思維方式，也可得到另外一番判斷。一種雖未經明晰論證但得到人們廣泛認同的説法是，20%的高收入者持有銀行系統80%的存款，或者，80%的中低收入者只持有銀行系統20%的存款。對存款利息所得免稅，就其所涉及的存款數額計，高收入者又是最大的受惠群體。而且，不同於中低收入者的儲蓄目的，高收入者的儲蓄主要是投資行為。對存款利息所得免稅，事實上就是對高收入者的投資收益免稅，這又無異於使高收入者的投資收益“錦上添花”，從而坐收“漁翁”之利。

    取消利息所得稅的另一個重要理由，是給中低收入者減負。的確，對存款利息所得的徵稅，是施加於包括中低收入者在內的所有存款人身上的一筆不算輕的稅收負擔。但是，粗略地算算賬，事情似又不是那麼簡單。所有的稅收，不論稅種如何，納稅人怎樣，最終都是要落在全體消費者身上的。唯一有所區別的是，直接稅的歸宿易於把握。間接稅的歸宿，則不大易於認知。前面説過，利息所得稅從來不是一個穩定且有分量的稅源，且不説它絕大部分歸宿是持有存款數額多的高收入者，即便把它全部計在中低收入者身上，也只不過是其所承受的稅收負擔的一個小頭兒。如果確實要給中低收入者減稅，那麼，最好且收效最大的選擇，應當是減少那些收入更多、佔比更高的稅種，如增值稅、消費稅和營業稅。

    （四）

    就個人所得稅的改革進程説了上述那麼一大段話，無非是想説明：這些調整動作，都未真正觸及改革的實質內容和中心環節。要在個人所得稅改革上取得突破性的進展，不能滿足於“小步微調”，還得下大決心，著眼于做“大手術”：瞄準“綜合和分類相結合的個人所得稅制”改革目標，採取實質性的舉措，儘快增大綜合計徵的分量，加速奠定實行綜合計徵的基礎。可行的選擇是：除一部分以個人存款利息所得為代表的特殊收入項目繼續實行分類所得稅制之外，將其餘的收入統統納入綜合所得稅制的覆蓋範圍。以此為契機，在整體上構建一個適應有效調節收入分配差距需要的現代個人所得稅制格局。

    兼顧各方面的需要與可能，它應成為“十一五”時期必須完成的一項重要任務。

    （五）

    説到這裡，有必要回應一下當前關於進一步提高工薪所得減除費用標準的聲浪。應當説，從提高居民收入水平和拉動最終消費需求的目的出發，極大地減輕中低收入者的個人所得稅負擔，不僅是必要的，也是可能的。但是，綜合考慮來看，提高工薪所得減除費用標準，可能並非唯一、更非決定性的辦法。

    （1）提高工薪所得減除費用標準，固然可以減輕工薪所得者個人所得稅負擔，但以當前我國居民收入水平分佈狀況的格局而論，在既有2000元基礎上的上調，尤其是較大幅度的上調，受惠于減稅的主要群體，可能並非中低收入者，而是高收入者。

    （2）在現行個人所得稅制的框架內，工薪所得減除費用標準所提供的，只能是“一刀切”式的標準化待遇。它一旦獲得提升，便會統一適用於包括中低收入者和高收入者在內的所有工薪所得者。相對而言，在當前的情勢下，最需解決、也是納稅人呼聲最高的問題，則在於實現個人所得稅的“個性化”處理——在綜合計量納稅人收入水平和負擔狀況的基礎上，根據不同收入群體、甚至同一收入群體在不同年間的不同負擔狀況，實施差別待遇。

    （3）前面説過，工薪所得減除費用標準的調整，所涉及的，只是個人收入的其中一個項目，而非全部。然而，著眼于減輕中低收入者的負擔也好，旨在調節居民之間的收入水平也罷，都要寄託于全面而非局部的個人所得稅改革。

    所以，看起來，圍繞個人所得稅改革的幾乎所有的問題，還是要在“綜合和分類相結合的個人所得稅制”的框架內加以解決。 

    作者：高培勇，現任中國社會科學院學部委員，中國社科院財政與貿易經濟研究所所長、教授、博士生導師；中國社會科學院研究生院教授委員會經濟學部執行委員。主要研究專長為財稅理論研究、財稅政策分析。