□財政部財政科學研究所研究員 孫鋼

　　已被列入“十二五”期間改革計劃的中國增值稅擴圍改革，將對多方面的觀念及制度形成衝擊，並至少在以下三方面帶來積極成效：一是間接稅地位的回歸將更改企業負擔觀念；二是共享稅的擴大有可能為分稅制的改革開闢新的前景；三是可以規範地區間的稅收競爭。

　　間接稅地位的回歸

　　在過去計劃經濟時期，“利稅”被看作是企業創造的增加值的一部分，是企業對國家或社會的貢獻，也是衡量企業業績的重要指標。其中的“稅”即指流轉稅，包括不同時期的工商稅、産品稅、增值稅、營業稅等，在統計上也被稱為“銷售稅金”。

　　改革開放之後，儘管許多思想束縛被打破，儘管1994年就普遍推行的增值稅在會計上是單獨核算的，但把繳納的增值稅看作是企業負擔的觀念並沒有得到根本的改變。社會上普遍認為，增值稅既然是企業繳納的，自然是企業負擔的。進而在增值稅擴圍改革的序幕尚未拉開，很多人就在計算哪些行業會由此增加稅負，哪些行業會減輕稅負了。

　　筆者認為不僅是增值稅，包括消費稅、營業稅在內的貨物和勞務稅(即流轉稅)都是間接稅，正常情況下都不是企業負擔的。如今已到了厘清人們對商品稅負的認識誤區的時候，還增值稅和營業稅是間接稅的本來面目，讓人們充分認識到增值稅稅負和營業稅稅負是由最終消費者負擔的，而不是由企業負擔的。

　　首先，由於增值稅和營業稅都不涉及企業負擔，進而不影響企業的盈利，因而增值稅的擴圍改革可以變得簡單了。只要不涉及國家與企業利益關係的調整，改革措施就比較容易取得共識。

　　其次，稅與價的關係或許會出現新的格局。中國的最終消費品實行的是價內稅，稅收的變化被價格的變動所掩蓋。我們承認增值稅和營業稅都是由最終消費者負擔的，但增值稅的擴圍改革，並不意味著一部分營業稅轉變為增值稅是一種等量的變化。服務價格一旦不能承受稅制改革的震動，漲價就成為必然。而漲價意味著消費者負擔的增加，這將成為稅制改革的極大阻力。為此，可供選擇的辦法有二：一是減輕稅負，維持現行價格水平，施惠于消費者；二是價稅分離，實行價外稅，明示商家與政府的各自份額，將波動的價格與穩定的稅制區別開來。

　　第三，國家與企業的分配關係可能由此轉化為政府與消費者的關係。近年來，國家一直強調要擴大內需、刺激消費，但苦於找不到可行的途徑和方式。如果將增值稅、營業稅回歸間接稅的地位，如果能實行價外稅，那麼，政府出臺任何刺激消費的優惠政策，都可以明確無誤地傳遞並展現在消費者面前。

　　分稅制改革的突圍

　　中國1994年的財稅改革重點有兩個：一是體制上實行分稅制；二是工商稅制進行改造，以適應體制轉軌期的需要。兩項重點改革之間存在著明顯的不協調：分稅制是要按稅種在各級政府間進行財權的劃分，而稅制的改革偏偏將之前的39個稅種減少為25個，這25個稅種始終沒能想出如何在五級政府間劃分，因而1994年的改革僅僅實行了中央與省級的分稅體制，省以下的分稅制至今基本沒有實質性進展。時至今日，中國的稅種進一步減少為18個(不包括暫停的固定資産投資方向調節稅)，這使得以劃分稅種為特徵的分稅制走到了進退維谷的境地。

　　分步實施的增值稅擴圍改革必然導致增值稅範圍的逐步擴大和營業稅範圍的逐步縮小，這不僅涉及中央與地方分配格局的調整，也關係到分稅制何去何從的命運。各級政府對稅種劃分的變動極為敏感，改革方案及其措施得當與否，直接關係到擴圍改革能否順利進行。可以説，擴圍改革尚未啟動，各方的博弈已經開始。

　　2010年，國內增值稅收入為21092億元，佔稅收總收入的比重為28.8%，儘管大大低於1994年46.1%的比重，但仍為中國第一大稅種。而同期營業稅收入為11158億元，佔稅收總收入的比重為15.2%，是中國的第三大稅種，也是地方政府的當家稅種。而中國的第二大稅種為企業所得稅，2010年該稅收入為12843億元，佔稅收總收入的比重為17.5%。這表明，中國的前兩大稅種(增值稅和企業所得稅)都是共享稅，所佔份額已達46.3%，若營業稅也改為增值稅，共享稅的份額將超過60%，這就是中國的分稅制改革面臨的現實。

　　在中國稅權高度集中的背景下，“分權型”的分稅制有其名而無其實，路越走越窄，因此必須換一種思路來審視這個問題。分稅制是各級政府對稅收總收入(或財政總收入)這塊“蛋糕”進行劃分，這一劃分不能是隨意的、多變的，必須按照一定的規則(法律、法規)來進行。而規則中的劃分標準是按財權還是按財力只是一個形式問題。也就是説，無論是“分權”還是“分錢”，都屬於“分稅”的內涵，都是分稅制的不同表現形式而已。

　　按照這一思路，各級政府可以按照不同的比例分享各稅種的收入(包括某級政府100%分享某一稅種)，由此將使得分稅制的改革“柳暗花明又一村”了。

　　增值稅擴圍改革的意義就在於，它徹底打消了必須按稅種進行劃分的分稅制觀念，逼迫人們改換思路，開啟了“比例分享式”分稅制的新模式。不論增值稅擴圍改革如何進展，在基本保持地方既有財力的前提下，按照全國的一個平均基數調整擴圍後的增值稅分享比例，再通過稅收返還或轉移支付等手段對省際之間的差異進行微調，可以大體解決現行財政體制對擴圍改革的阻力。

　　地區間稅收競爭的規範

　　由於利益使然，地區之間的競爭愈演愈烈，包括運用稅收手段。地區間稅收競爭的方式主要包括以下幾類：一是徵稅權的爭奪。納稅人在本地註冊，奉行屬人原則，納稅人不在本地註冊，則採用屬地原則，總歸要“雁過拔毛”；二是稅源的爭奪。當一個企業的註冊地與生産場所不一致時，相關的兩個地方分別運用註冊地原則和生産場所原則行使徵稅權，以致有關方面不得不規定了所得稅預徵的辦法來平衡稅源之爭；三是通過稅收優惠來吸引投資和商戶。稅收優惠的手段多種多樣，最新的動向則是營業稅的“差額徵稅”。

　　營業稅實行差額徵稅，使得營業稅已經初步具有了增值稅的基本屬性，可以認為是地方針對增值稅擴圍的一種主動應對行為。一方面明確計稅營業額的可扣除項目，明示納稅人可享受的優惠政策，以此吸引投資和商戶，優化了地方的競爭環境；另一方面又保住了地方對這部分稅權和收益的掌控。

　　總之，增值稅的擴圍改革雖然不可能消除地區之間的稅收競爭，但可以在一定程度上將競爭規範化、合理化。

　　中國增值稅擴圍改革將對多方面的觀念及制度形成衝擊，並至少在以下三方面帶來積極成效：一是間接稅地位的回歸將更改企業負擔觀念；二是共享稅的擴大有可能為分稅制的改革開闢新的前景；三是可以規範地區間的稅收競爭。