從4月20日個人所得稅法修正案（草案）正式現身公眾視野至今，在我國，圍繞個人所得稅改革的討論，一直處於空前的熱烈狀態。作為中國現行稅制體系下幾乎唯一的“直接”觸及居民收入的稅種，個人所得稅的改革走向，既牽動千家萬戶的切身利益，又事關國家的宏觀政策佈局，涉及到一系列重大理論和實踐問題的判斷。清晰的把握和認識這些問題，對於深化目前的討論、在理性思考的基礎上達成廣泛共識，顯然十分必要。
    
    改革並非出於收入考慮
    
    2010年，政府取自個人所得稅的收入為4837.17億元，佔全部稅收收入的6.6%。從這兩個數字不難看出，在當前的中國，個人所得稅不是稅收收入的主要來源。有關它的調整，無論是增加稅負還是減少稅負，都不會對整個稅收收入規模産生較大影響。可以説，在個人所得稅的改革問題上，收入的增減變化，並非是政府的主要考慮。 

    事實上，誕生於1980年並歷經多次調整的中國個人所得稅，其基本的著眼點，始終鎖定於調節居民收入分配。從理論上講，現代稅收的功能被高度概括為三個：取得收入、調節分配和穩定經濟。這三個功能，要分別由不同的稅種來擔綱。就像是一個交響樂隊，在由諸個稅種所構成的稅制體系中，雖然每個稅種都具有取得收入的功能，但相對而言，直接稅較之間接稅，具有更大的調節分配和穩定經濟作用。間接稅較之直接稅，則具有更大的取得收入作用。作為中國現行稅制體系下幾乎唯一的可與居民收入“直接”對接的直接稅稅種，個人所得稅的基本功能，當然是調節居民收入分配和實施宏觀調控。圍繞個人所得稅的調整事項，當然要基於調節居民收入分配和實施宏觀調控的需要而展開。 

    就當前中國的情勢而言，日漸拉大的居民收入分配差距已經成為我們面臨的最大挑戰。對居民收入分配實施有效調節的前提，在於政府手中握有適用的再分配手段。注意到我國現行稅制體系中直接稅佔比低而間接稅佔比高、甚至幾乎沒有真正意義上的直接稅的現實，可以發現，個人所得稅是迄今為止政府所能拿出的幾乎唯一的再分配手段。離開了個人所得稅，政府對於居民收入分配的調節，便可能陷於“空談”狀態。 

    正是出於加強其調節居民收入分配功能的考慮，才有了有關個人所得稅改革的諸方面動作。
    
    改革的目標在於實行綜合計徵
    
    現行個人所得稅在調節收入分配方面的缺陷，主要表現在它所實行的分類所得稅制上。它名義上是一個稅種，實質上分作11個徵稅項目——工資薪金所得、個體工商戶生産經營所得、企事業單位承包（承租）經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息（股息、紅利）所得、財産租賃所得、財産轉讓所得、偶然所得和其他所得等。對於上述不同的徵稅所得項目，採取的是不同的計徵辦法、適用的是不同的稅率表格。這樣的稅制安排，其優點是便於徵管，可以從源徵稅，代扣代繳。但其致命的缺陷，就是不利於調節居民收入分配差距。 

    比如，人與人之間的收入差距，本來是綜合而非單一項目的收入差距。在不計算綜合收入水平的條件下，分別就居民的每一個單項收入徵稅，其所能達到的調節作用，至多只限于單一項目收入本身。除非人們的收入來源單一化，否則，針對單一項目而非加總求和之後的綜合性收入的調節，無異於瞎子摸象。 

    再如，即便在單一項目收入如工薪收入的視野內，由於不同納稅人的負擔狀況不同，扣除負擔之後的經濟境遇便有很大的差異。在不計算差異頗大的負擔賬的條件下，僅著眼于居民的工薪收入賬並隨之徵稅，其所帶來的調節效應，只會加劇既有的不公平而非有助於社會公平目標的實現。 

    又如，作為工薪所得費用減除額，其最重要的特徵，應當是差異化——不同經濟境遇的人適用不同的扣除規定，從而體現凈所得徵稅原則。在我國，人們之所以習慣於將減除額誤讀為起徵點，恰是因為，現行個人所得稅實行了標準化的減除額——讓不同經濟境遇的人適用了統一的扣除標準。在忽略人與人之間的費用開支差異條件下所進行的個人所得稅調節，當然不符合凈所得徵稅的原則，有悖于社會公平。 

    諸如此類的問題，還可舉出許多。如果説在市場經濟建設初期，我們尚可接受這種相對粗獷的個人所得稅格局，那麼，隨著市場經濟的日趨完善、收入分配差距日漸拉大的條件下，啟用相對精細的稅制安排已經勢在必行。正是鋻於這樣的狀況，早在“九五”計劃時期，我國便將個人所得稅的改革目標定位於“實行綜合與分類相結合”。此後，又分別在“十五”計劃、“十一五”規劃和“十二五”規劃中，三次重申了這一目標。 

    有別於分類所得稅制，綜合與分類相結合所得稅制的基本特點，是除少許的特殊收入項目外，其餘的所有來源、所有項目的收入都須在加總求和的基礎上，一併計稅。 

    這樣做，進入其調節視野的居民收入，便不再限于單一項目，而是綜合性收入。鋻於收入來源日趨多元化的現實背景，建立在綜合計徵基礎上的個人所得稅調節，無疑是更貼近居民收入分配差距現實的調節。 

    這樣做，先算賬、再徵稅，便不再是一句空話。在計算納稅人綜合收入賬的同時，由於贍養人口不同、居住區域不同、身體狀況不同而形成的負擔差異，便有了據實核算、相應扣除並再予徵稅的可能。 

    這樣做，個人所得稅計徵中的減除額，就有了實行差異化的可能。不同經濟境遇的人，便可以脫出標準減除額的局限而適用差異化的扣除規定，從而使得按凈所得徵稅成為現實。由此，減除額也就不再會被人們誤讀為起徵點。
    
    迄今的改革進程尚不理想
    
    然而，綜合與分類相結合所得稅制終究要建立在納稅人個人申報的基礎上。如何推進這樣一種以綜合計徵為特點的全新的個人所得稅制，一直在考驗著中國現實的稅收徵管機制。 

    毋庸贅言，迄今為止，中國現實的稅收徵管機制，仍停留于“間接”徵收、“截流”管理的水平。這種情形，顯然不適應建立在納稅人個人申報基礎上的綜合計徵的需要。一旦走出既有的從源徵稅、代扣代繳的個人所得稅徵管軌道，現實稅收徵管機制的“底線”便極可能被突破，從而陷稅務機關於尷尬境地。 

    正是在這種現實稅收徵管機制的“瓶頸”制約下，再加上個人所得稅納稅人眾多、百姓納稅意識單薄等現實國情因素的考慮，雖然歷經了至少三個五年（計）規劃的追求，在長達十幾年的時間裏，綜合與分類相結合的個人所得稅制始終在研究層面徘徊。 

    既不能循著既有改革目標的軌道如期向前推進，人們圍繞個人所得稅而形成的諸如家庭聯合申報、基本醫療醫藥費用扣除、住房貸款利息扣除、子女教育費用扣除等多方面的訴求，便越來越凝聚到其可以看得見、摸得著的線索上——提升“被稱作起徵點的扣除額”。人們對於現行個人所得稅的不滿或抱怨，也就越來越集中于其可以直接感知、立竿見影的項目上——“被稱作起徵點的扣除額”過低。於是，在如此這種困難而複雜的背景下所推出的個人所得稅改革，便越來越走入了一個並非逼近既有改革目標的狹窄通道——以“提高工資薪金所得費用減除標準”為主要內容。 

    這一次的個人所得稅法修正案草案，便是一個突出的例子。 

    比如，這一次的修正案草案，雖被冠之以個人所得稅改革，但嚴格的講，它充其量只能稱之為“個人工薪所得稅改革”。因為，在分類所得稅制的框架內，它所涉及的，主要是現行個人所得稅項下的一個徵稅項目——工資薪金所得。其餘的徵稅項目，除了個體工商戶生産經營所得有少許調整之外，並未納入這次調整的範圍。故而，無論這一次的調整內容是什麼，它都並非是個人所得稅的整體改革。在此條件下進行的所謂調節居民收入分配，只能是調節居民工薪收入分配。 

    還如，這一次調整的總體方向，雖定位於減稅，但減稅的受益者，説到底，只是工薪階層中的較高收入者。因為，只有在現行個人工薪所得稅制下負有納稅義務的人，才可能成為減稅的受益者。按照財政部關於修正案草案的説明，現行個人工薪所得稅制下的納稅人，僅佔全部工薪收入人群的28%。其餘的那72%的工薪收入者，自然不在這一次減稅的受益者行列。但是，以全部工薪收入群體作為一個整體，28%和72%的對比關係又説明，這一次的減稅，並不能覆蓋工薪階層中的中低收入者。故而，無論這一次的減稅幅度有多大，它都難以真正起到給中低工薪收入階層減負的目的。 

    再如，這一次的調整範圍，雖推出了擴大45%最高稅率覆蓋範圍等加大對高收入者調節力度的舉措，但被加高了稅負的所謂高收入者，至多只是工薪收入群體中的高收入者，而並非是全部的高收入者，甚至不是真正意義上的高收入者。因為，在一個收入來源多元化，並且人與人之間的收入差距主要不在工薪所得上的年代，只要調整的範圍限定於工資薪金所得一個來源，它所能觸動的，只能是工資薪金收入單一來源上的高收入者。雖不能説高工薪收入者絕對不是高收入者，但起碼目前被公認的、造成最重要的居民收入差距的所得來源，如利息（股息、紅利）所得、財産租賃所得、財産轉讓所得等，並未涵蓋。故而，無論這一次的調增稅負動作有多大，它所能觸及的，可能並不是目前最需要調節的高收入者。 

    又如，這一次的工資薪金所得費用減除標準的提高，儘管目標在於體現所謂居民基本生活費用不納稅的原則，儘管也進行了多方面的有關城鎮居民人均消費性支出的精細測算，但仍未走出“一刀切”式的老路，並未貼近人們關於個人所得稅改革的基本訴求。因為，在忽略人與人之間的費用開支差異的條件下所實行的費用減除標準，無論提高到怎樣的水平，無論提高的頻率有多高，都屬於有悖社會公平的調整。故而，它肯定不能被視為逼近個人所得稅既定改革目標的調整。
    
    聚焦點轉到綜合製才是上策
    
    由上述的討論，可以至少認清兩個基本事實： 

    其一，這一次的個人所得稅法修正案草案，不過是終極目標難以達致條件下的妥協産物，而並非是最優選擇。換言之，它是在有關個人所得稅總體改革方案的實施一再拖延、社會公眾要求啟動個人所得稅改革的輿論壓力又一再提升的雙重背景下，所拿出的暫時安排或權宜之計。既然它帶有糾結和無奈的明顯痕跡，在它身上存在諸多的不盡如人意之處，也就在情理之中。所以，不宜對這一次的調整方案求全責備，而應把主要的注意力放在未來的改革上。 

    其二，在當前的中國，牽涉個人所得稅的幾乎所有的問題或矛盾，都須在綜合與分類相結合的改革框架內求得解決。脫離了這一改革框架的任何調整，都很難收穫讓人們滿意的效果。所以，在這一次的調整完成之後，我們應當立刻將下一步改革的聚焦點轉換到“綜合與分類相結合的個人所得稅制”的實現上，從而形成一股加快推進綜合與分類相結合的個人所得稅制的強大的社會力量。
    
    作者係中國社會科學院學部委員、財政與貿易經濟研究所所長